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关于国企改制中不良资产核销问题的探讨

         以国有资本从竞争行业中退出为突出特征的国有企业改制在经历了相当长的一段时间后已经取得了阶段性的成果。在这一过程中，国有资本无论是采用管理层收购的退出模式还是采用引进战略投资者的退出模式，都不可避免地涉及一个敏感话题---不良资产处置。不良资产处置的方式有很多，较常见的方式有政府核销、资产重组、债转股、资产证券化等形式。本文拟通过对国企改制中政府核销这一资产处置行为的分析，探讨一下在政府核销行为中存在的问题及影响，并借以探讨适当的政府核销行为，进而促进国有企业改制工作的顺利进行，最大限度地避免政府核销行为中的国有资产流失。
      一、国企改制中政府核销不当问题的表现
      目前，国企改制核销不良资产的主要文件依据是《国有企业资产损失认定规则》（国资评价[2003]72号）（以下简称为《认定规则》），但是由于文件制定和执行等方面的原因造成政府核销不良资产出现一些不当行为，突出表现在以下几个方面：
      1、核销依据不足造成真实存在的损失不能核销。《认定规则》对各类资产有可能出现的损失情况详细分类，并做出了详细的核销规定。但是政府文件规定是为了实现某一特定目标，对现实经济环境中有可能出现的各种情况做出的假设。所以《认定规则》不能把复杂的经济环境中的各项要素全部涵盖，改制核销不良资产的实际工作中有许多情况，在政府核销文件中找不到相关的规定，但是通过详细分析，就会发现它们是真实存在的资产损失，它们已经丧失了使用价值或者转让价值，属于不能再为企业带来经济利益的账面无效资产。
      2、损失分类标准的差异带来核销意见分歧。在改制核销不良资产的行为中，除了要严格执行清产核资文件外，还要充分考虑会计准则的有关规定，真正做到保证企业资产状况的真实性和财务信息的准确性。
      3、不良资产核销行为与国有资本退出相混淆。由于长期受计划经济体制的影响，国有企业出现资产与账面记录不相符的情况，往往会作为不良资产申报并要求以政府核销的方式来解决。但是，企业的资产与账面记录不相符的情况并不一定都是由资产损失造成的，把这类差异完全归咎于资产损失申报不良资产核销是不恰当的。
      二、国企改制中政府核销不当问题产生的原因
      政府核销不良资产工作中存在的问题及不利影响是非常明显的，引发问题的情况也是客观的，这就需要我们进一步分析产生上述问题的原因。
       1.政府文件规定盲点导致的“无法可依”。通过对核销依据不足造成真实存在的损失不能核销现象的分析可以看到，各种坏账损失的产生经过客户索赔、损失鉴定、供方承诺的程序，通过供需双方在合同条款或者补充协议进一步确认，都已经客观地证明了损失的真实存在性和不可回收性，仅仅由于在相关政府文件中找不到明确的处置规定，而导致国有资产监督管理部门没有政策作为依据，不予审批，从而为改制企业资产价值的确认设置了障碍，影响改制企业产权的界定，延误改制工作的进程。而没有依据的主要原因是文件的制定和更新不够及时，产生了与现实经济环境和改制工作不相适应的盲点。此外，政府文件中盲点的产生和文件制定时的一些主观因素是分不开的，政府文件的制定符合客观实际情况，但是其中也有一些人为假设的因素，这些因素的存在可能误导审核人员判断，正是由于文件中这些主观假设的存在，才导致政府核销依据中盲点的存在。
      2.核销标准的单一导致审核人员判断偏差。通过对损失分类标准的差异带来核销意见分歧现象的分析可以发现，国有资产监督管理部门在审核并认定不良资产的过程中，对于损失的分类严格按照文件规定的标准划分，如坏账损失、存货损失和固定资产损失等；严格执行政府文件无可厚非，但是在对不良资产的认定的工作中，除了严格执行政府文件，还应该把企业会计准则作为重要依据。在政府核销行为中，仅遵照政府文件的做法，会限制审核人员的思维，进而导致审核过程中出现判断上的偏差，背离客观实际。
      3.问责制度不健全导致警世作用丧失。通过对忽视不良资产责任追究造成国有资产流失现象的分析，我们看到，政府文件规定是站在核销工作的角度制定的，在充分考虑核销对象如何确认的同时，忽略了对不良资产的形成原因和责任做出相应规定，片面地执行政府文件，不考虑不良资产的形成原因和相关责任，会直接导致国有资产的流失。
      4.退出机制缺失导致国有资本退出与政府核销相混淆。通过对不良资产核销行为与国有资本退出行为混淆现象的分析发现，作为老国有企业，由于长期受计划经济体制的影响，不良资产处置思路和手段都比较单一，发现不良资产，首先考虑的就是通过政府核销的渠道来解决，使企业大部分不良资产的处置都依靠政府核销的手段，导致矛盾集中在政府核销行为上，人为地复杂了政府核销工作所面对的情况。此外，由于缺少国有资本退出的平台，以及国有资本退出机制的不健全，导致国有资本退出行为被当作不良资产核销行为处理。由此可见，国有资本退出集中的缺失是导致不良资产核销存在问题的一个重要原因。
      三、解决国企改制中不良资产核销问题的具体对策
      按照效率与质量并重的指导思想，笔者认为可以从如下几方面考虑解决不良资产核销问题的对策。
      1.强化国有资产监督管理部门政策制定的科学性。如前所述，我们发现国有资产监督管理部门的文件制度是影响国企改制不良资产核销的重要因素之一，文件制定成功与否直接关系政府核销行为的最终结果。在此我们可以把《认定规则》这一类文件称之为指令型文件，这类文件的特点是以规则为导向，它对国企核销不良资产行为进行了直接的规范，重点规范核销不良资产的行为和结果，其内容比较直观、具体，不需要审核人员运用太多的判断。因而指令性文件应尽可能地覆盖所有的经济业务，而前文中也提到，现实经济生活中的业务是千变万化的，指令性文件很难达到这一要求，这就要求随着经济环境的不断变化，政府部门不断颁布与文件相关补充说明，进一步完善指令性文件。
      2.强化国有资产监督管理部门文件执行的合理性。如前所述，由于指令性文件具有一定的强制性，它必然会对不良资产确认标准做出具体而详细的规定，审核人员只能机械地照搬条文，从而难以公允地反映企业的真实财务状况。
但是即使是政府部门颁发的指令型文件其中也会有一些指导型的文字和条款，在执行文件时，无论是政府审核部门还是社会中介机构，都不应该仅关注文件的指令型部分，还应该更多地关注文件的指导型部分，如《认定规则》中的第十一条规定“为保证企业资产状况的真实性和财务信息的准确性，企业对清产核资中清查出的已丧失了使用价值或者转让价值、不能再为企业带来经济利益的账面无效资产，凡事实确凿、证据充分的，依据国家财务会计制度和清产核资政策规定，认定为损失，经批准后予以财务核销”，明确指出了不良资产的特征，凡事符合该项特征的都属于不良资产，应该予以核销；此外，还应该关注更高级次的法规和行业规则，如《公司法》、《会计法》、《企业会计准则》等相关规定，当出现文件不能涵盖的情况，以这些规定作为判断的标准和依据。因此，在政府核销不良资产的具体工作中，《公司法》、《会计法》等法律和《企业会计准则》等部门规章应该作为更加重要的参考标准被审核人员所重视。
      3.建立并完善不良资产核销的问责制度。问责不良资产的核销，有利于提高国营企业经营管理水平，增强经营管理者的责任意识。据了解，相当数量的国有资产的损失来自于经营管理者责任心的缺失，因为决策的时候拍脑袋、执行决策时拍胸脯、经营失败时拍屁股，没有人追究责任，造成了国有资产损失的恶性循环，使经营管理者负责任成为普遍的常态，使不负责任的人无处藏身，从而不断提高国有资产的经营管理水平和质量。
      问责制的意义在于防患于未然与惩前毖后预防才是目的。惩罚只是手段，预防才是目的。倘若问责任只是事后追究，缺乏从源头抓起的事前预防等相关制度与之配合，则不仅不能防患于未然，也难以根治于长远。
      4.原则性与灵活相结合进行企业帐务处理。解决国企改制中不良资产核销问题，不仅要从政府的角度考虑，还要从企业的角度来考虑。由于长期受计划经济体制的影响，老国企体制僵化，思想保守。对于经营过程中形成的损失，不能在遵守法律，法规的前提下，正常变通，原则性与灵活性相结合进行帐务处理，导致许多资产损失最后只能走政府核销这条唯一的通道来解决。实际上，许多经营过程中形成的损失完全可以通过合法的经济手段在企业自身的权限内得到有效解决，而避免最终政府核销行为来解决，这种解决方法可以避免需要多次上传下达的繁琐的政府核销行为。但是这种方法不是对全部资产损失都适用。
      因此，在国企改制核销不良资产时，企业应该多参考相关经济法规，认真分析资产损失的形成原因，尽量通过合规的经济行为处置资产损失，避免将资产损失的处置限制在政府核销的单一手段上，充分利用企业自身的权限，有限解决资产损失问题。
      5.建立国有资本退出平台，健全国有资产退出机制。建立国有资本退出平台，可以为政府划转，调拨资产行为提供载体支持，以避免由于政府对国企资产的划转、调拨行为造成的企业帐实不符，从而不得已通过核销不良资产的手段处理帐实差异。健全国有资本退出机制，完善国有资产托管机制。
      首先，托管是国有资产退出市场的重要通道，这些国有资产一旦退出市场，必然导致大量的职工失业，资产闲置甚至还有成千上万的债权债务需要清理。如果出来不好，必然会带来社会的不稳定和国有资产的严重流失。而成立一个强有力的的工作部门，对所遗留的事宜进行处理，发挥其从企业关闭到消亡的过渡作用，是过有企业退出市场的迫切需求和安全通道，也是关闭企业的必由之路。其次，托管是防止国有剩余资产流失的重要措施。在计划经济时代，国家对国有企业的扶持和政策的倾斜，使这些企业都有一定的规模和相当数量的资产。进入市场经济后，虽然这些资产有的因经济纠纷被抵押或查封，但剩余资产的总量也不少。如果企业关闭后不能对这些资产进行有效管理，发挥其应有的作用，必然会给国家造成重大的流失。第三，托管是国有企业改革的重要保证。成立一支在企业改革或关闭后对企业的人员、资产进行有效托管的精干队伍，正是国有企业改革的强大后盾，是消除职工企业改革或关闭后顾之忧的重要保证。最后，托管还是维护债权人利益的有效方式。在国有企业中，国家是唯一债权人，在几十年生产经营活动中，已形成了大量的债权。这些债权虽然有的由于种种原因已经很难得到保障，但有相当一部分，只要工作措施得当是能够追回的。所以，有此资产损失，确实依据不足，或者由于其他原因不能被核销，但是同时它的存在又影响改制的进程，对于这类资产，为了不影响改制工作，可考虑以托管的方式移交国有资产经营公司处置，不将该项资产纳入改制范畴。